Xử phạt vi phạm hành chính đối với hành vi khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp và kiến nghị hoàn thiện

Để đạt được mục đích thu và quản lý thuế hiệu quả, pháp luật quy định người nộp thuế phải khai chính xác, trung thực, đầy đủ các nội dung trong tờ khai thuế theo mẫu do Bộ trưởng Bộ Tài chính quy định và nộp đủ các chứng từ, tài liệu quy định trong hồ sơ khai thuế với cơ quan quản lý thuế[1]. Bên cạnh đó, Luật Quản lý thuế năm 2019 còn quy định việc khai thuế và nộp hồ sơ khai thuế phải được thực hiện trong thời hạn nhất định[2].

Theo đó, kê khai thuế là việc người nộp thuế trình bày cho cơ quan thuế các số liệu, hồ sơ liên quan tới nghĩa vụ thuế của mình[3]. Như vậy, khai thuế là việc người nộp thuế lập tờ khai theo mẫu, trình bày các số liệu, hồ sơ liên quan đến nghĩa vụ thuế của mình và nộp cho cơ quan quản lý thuế đúng thời hạn theo quy định của pháp luật thuế[4].

Từ đây, có thể hiểu, khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp là việc người nộp thuế kê khai không chính xác, không trung thực các số liệu, hồ sơ liên quan đến nghĩa vụ thuế làm thiếu số tiền thuế phải nộp trên hồ sơ khai thuế đã nộp cho cơ quan quản lý thuế.

Hành vi khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế có thể bị xử phạt vi phạm hành chính. Từ quy định của Luật Quản lý thuế năm 2019, Chính phủ ban hành Nghị định số 125/2020/NĐ-CP đã được sửa đổi, bổ sung bởi Nghị định số 102/2021/NĐ-CP (Nghị định số 125/2020/NĐ-CP) quy định xử phạt vi phạm hành chính về thuế, hóa đơn, trong đó có Điều 16 xử phạt hành vi khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp bao gồm 05 (năm) hành vi như sau[5]:

Một là, hành vi “khai sai căn cứ tính thuế hoặc số tiền thuế được khấu trừ hoặc xác định sai trường hợp được miễn, giảm thuế dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp nhưng các nghiệp vụ kinh tế đã được phản ánh đầy đủ trên hệ thống sổ kế toán, hóa đơn, chứng từ hợp pháp” (điểm a khoản 1 Điều 16).

Hai là, hành vi “khai sai làm giảm số tiền thuế phải nộp không thuộc trường hợp quy định nêu trên nhưng người nộp thuế đã tự giác kê khai bổ sung và nộp đủ số tiền thuế thiếu vào ngân sách nhà nước trước thời điểm cơ quan thuế kết thúc thời hạn thanh tra, kiểm tra thuế tại trụ sở người nộp thuế” (điểm b khoản 1 Điều 16).

Ba là, hành vi “khai sai làm giảm số tiền thuế phải nộp đã bị cơ quan có thẩm quyền lập biên bản thanh tra, kiểm tra thuế, biên bản vi phạm hành chính xác định là hành vi trốn thuế nhưng người nộp thuế vi phạm hành chính lần đầu về hành vi trốn thuế, đã khai bổ sung và nộp đủ số tiền thuế vào ngân sách nhà nước trước thời điểm cơ quan có thẩm quyền ra quyết định xử phạt và cơ quan thuế đã lập biên bản ghi nhận để xác định là hành vi khai sai dẫn đến thiếu thuế” (điểm c khoản 1 Điều 16).

Bốn là, hành vi “khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp đối với giao dịch liên kết nhưng người nộp thuế đã lập hồ sơ xác định giá thị trường hoặc đã lập và gửi cơ quan thuế các phụ lục theo quy định về quản lý thuế đối với doanh nghiệp có giao dịch liên kết” (điểm d khoản 1 Điều 16).

Năm là, hành vi “sử dụng hóa đơn, chứng từ không hợp pháp để hạch toán giá trị hàng hóa, dịch vụ mua vào làm giảm số tiền thuế phải nộp nhưng khi cơ quan thuế thanh tra, kiểm tra phát hiện, người mua chứng minh được lỗi vi phạm sử dụng hóa đơn, chứng từ không hợp pháp thuộc về bên bán hàng và người mua đã hạch toán kế toán đầy đủ theo quy định” (điểm đ khoản 1 Điều 16).

Trên cơ sở quy định của Điều 16 Nghị định số 125/2020/NĐ-CP, các chức danh có thẩm quyền đã xử phạt nghiêm minh các vi phạm hành chính về khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp, từ đó đưa hoạt động kê khai và nộp thuế đi vào nền nếp. Tuy nhiên, bên cạnh kết quả đạt được thì những quy định hiện hành về xử phạt vi phạm hành chính đối với hành vi vi phạm về khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp đã phát sinh những bất cập nhất định.

Thứ nhất, cách thức mô tả hành vi khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp tại Nghị định số 125/2020/NĐ-CP chưa rõ ràng, dễ dẫn đến việc áp dụng pháp luật không chính xác. Đơn cử, hành vi “lập hóa đơn bán hàng hóa, cung ứng dịch vụ không đúng thời điểm” có thể dẫn đến việc khai sai và xác định thiếu số tiền thuế phải nộp. Thế nhưng, nếu xử phạt hành vi vi phạm về lập hóa đơn khi bán hàng hóa, dịch vụ tại Điều 24 Nghị định số 125/2020/NĐ-CP lại không chính xác. Trường hợp này phải xử phạt theo Điều 16 Nghị định số 125/2020/NĐ-CP. Tuy nhiên, Nghị định số 125/2020/NĐ-CP quy định hành vi “lập hóa đơn bán hàng hóa, cung ứng dịch vụ không đúng thời điểm” có thể dẫn đến việc khai sai và xác định thiếu số tiền thuế phải nộp sẽ bị xử phạt theo Điều 24, không quy định xử phạt theo Điều 16. Do đó trên thực tế, chủ thể có thẩm quyền xử phạt của cơ quan thuế đã xử phạt hành vi này theo Điều 16 và Điều 24. Điều đó là vi phạm nguyên tắc “một hành vi vi phạm hành chính chỉ bị xử phạt một lần”.

Ngoài ra, các quy định xử phạt vi phạm hành chính đối với hành vi khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp không chú trọng đến các tình tiết tăng nặng, tình tiết giảm nhẹ. Đây là một điều rất bất hợp lý. Các tình tiết giảm nhẹ và các tình tiết tăng nặng là các tình tiết có ảnh hưởng đến việc thực hiện hành vi vi phạm, qua đó phản ánh mức độ nguy hiểm thấp hơn hoặc cao hơn của hành vi vi phạm và là cơ sở để xác định chủ thể vi phạm có thể gánh chịu các biện pháp trách nhiệm pháp lý ở mức thấp hơn hoặc cao hơn[6]. Tuy nhiên, với quy định tại Điều 16 Nghị định số 125/2020/NĐ-CP thì bất cứ hành vi khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp đều xác định mức tiền phạt 20% số tiền thuế khai sai. Như vậy, nếu một chủ thể thực hiện hành vi có tình tiết tăng nặng và một chủ thể thực hiện hành vi có tình tiết giảm nhẹ thì mức tiền phạt hoàn toàn như nhau. Đây là một điều bất hợp lý, vì không thể hiện được giá trị của tình tiết tăng nặng với tình tiết giảm nhẹ.

Thứ hai, các biện pháp khắc phục hậu quả đối với hành vi khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp chưa toàn diện, chưa triệt để. Đơn cử, hành vi “Khai sai làm giảm số tiền thuế phải nộp đã bị cơ quan có thẩm quyền lập biên bản thanh tra, kiểm tra thuế, biên bản vi phạm hành chính nhưng người vi phạm đã khai bổ sung và nộp đủ số tiền thuế vào ngân sách nhà nước trước thời điểm cơ quan có thẩm quyền ra quyết định xử phạt và cơ quan thuế đã lập biên bản ghi nhận để xác định là hành vi khai sai dẫn đến thiếu thuế” tại điểm c khoản 1 Điều 16 Nghị định số 125/2020/NĐ-CP bị áp dụng biện pháp khắc phục hậu quả “buộc nộp đủ số tiền thuế thiếu và tiền chậm nộp tiền thuế vào ngân sách nhà nước”. Tuy nhiên, việc áp dụng biện pháp khắc phục hậu quả là không cần thiết vì thực tế người vi phạm đã khai bổ sung và nộp đủ số tiền thuế vào ngân sách nhà nước trước thời điểm cơ quan có thẩm quyền ra quyết định xử phạt và cơ quan thuế đã lập biên bản ghi nhận để xác định là hành vi khai sai dẫn đến thiếu thuế. Ngoài ra, hành vi “sử dụng hóa đơn bất hợp pháp, sử dụng bất hợp pháp hóa đơn” dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp tại điểm đ khoản 1 Điều 16 Nghị định số 125/2020/NĐ-CP không quy định áp dụng biện pháp khắc phục hậu quả là “buộc hủy hóa đơn bất hợp pháp đã sử dụng”; đây là một thiếu sót nhưng chưa được sửa đổi, bổ sung kịp thời.

Bên cạnh đó, một số biện pháp khắc phục hậu quả đối với hành vi khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp thiếu tính khả thi. Thể hiện thông qua việc quy định kế thừa nghĩa vụ thực hiện biện pháp khắc phục hậu quả của cá nhân vi phạm hành chính đã chết, mất tích, tổ chức bị xử phạt giải thể, phá sản. Điều này rất khó thực hiện trên thực tế vì Luật Xử lý vi phạm hành chính năm 2012 đã được sửa đổi, bổ sung năm 2020, 2022 (Luật Xử lý vi phạm hành chính) không quy định trách nhiệm hành chính đối với những người thừa kế tài sản của cá nhân vi phạm hành chính đã chết, người được Tòa án giao quản lý tài sản của cá nhân vi phạm hành chính mất tích, người thừa kế tài sản của tổ chức bị xử phạt giải thể, phá sản. Nghị định số 125/2020/NĐ-CP cũng không quy định mẫu biểu áp dụng các biện pháp khắc phục hậu quả đối với những người kế thừa nghĩa vụ thực hiện biện pháp khắc phục hậu quả của cá nhân vi phạm hành chính đã chết, mất tích, tổ chức bị xử phạt giải thể, phá sản.

Thứ ba, thẩm quyền xử phạt về hành vi khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp còn hạn chế. Hiện nay, thẩm quyền xử phạt vi phạm hành chính về hành vi khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp chỉ do cơ quan thuế thực hiện. “Chủ tịch Ủy ban nhân dân các cấp và thanh tra chuyên ngành chỉ được giao xử phạt vi phạm hành chính đối với các hành vi vi phạm hành chính về thuế bao gồm: hành vi vi phạm thủ tục thuế, hành vi khai sai không dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp, hành vi chậm nộp hồ sơ khai thuế, hành vi không chấp hành quyết định thanh tra, kiểm tra thuế... tại Điều 10, 11, 12, 13, 14, 15, 19 chứ không có thẩm quyền xử phạt vi phạm hành chính đối với hành vi khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp” tại Điều 16 Nghị định số 125/2020/NĐ-CP. Tuy nhiên, số lượng doanh nghiệp thành lập ngày càng nhiều, trong khi lực lượng công chức được giao thực hiện công tác kiểm tra, thanh tra thuế và xử phạt vi phạm hành chính về thuế còn hạn chế nên không thể đảm bảo mọi hành vi vi phạm hành chính về khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp đều được phát hiện, ngăn chặn và xử lý kịp thời.

Thứ tư, Nghị định số 125/2020/NĐ-CP quy định về giải trình trong xử phạt vi phạm hành chính đối với hành vi khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp không phù hợp với Luật Xử lý vi phạm hành chính.

Khoản 1 Điều 61 Luật Xử lý vi phạm hành chính quy định: “Đối với hành vi vi phạm hành chính mà pháp luật có quy định hình thức xử phạt tước quyền sử dụng giấy phép, chứng chỉ hành nghề có thời hạn hoặc đình chỉ hoạt động có thời hạn hoặc quy định mức tối đa của khung tiền phạt đối với hành vi đó từ 15.000.000 đồng trở lên đối với cá nhân, từ 30.000.000 đồng trở lên đối với tổ chức thì cá nhân, tổ chức vi phạm có quyền giải trình trực tiếp hoặc bằng văn bản với người có thẩm quyền xử phạt vi phạm hành chính. Người có thẩm quyền xử phạt có trách nhiệm xem xét ý kiến giải trình của cá nhân, tổ chức vi phạm hành chính để ra quyết định xử phạt, trừ trường hợp cá nhân, tổ chức không yêu cầu giải trình”.

Như vậy, quyền giải trình chỉ được áp dụng đối với các vi phạm hành chính về khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp nếu thỏa mãn hai điều kiện: i. Mức tối đa của khung tiền phạt đối với hành vi đó từ 15.000.000 đồng trở lên đối với cá nhân (từ 30.000.000 đồng trở lên đối với tổ chức) và ii. người vi phạm có yêu cầu được giải trình. Vi phạm hành chính về khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp có mức tiền phạt là mức 20% số tiền thuế khai thiếu. Như vậy, vi phạm nào thỏa mãn yêu cầu quy định tại Điều 61 Luật Xử lý vi phạm hành chính thì mới phát sinh quyền giải trình.Tuy nhiên, theo Điều 37 Nghị định số 125/2020/NĐ-CP thì bất cứ vi phạm hành chính nào về thuế mà việc lập biên bản vi phạm hành chính bằng phương thức điện tử thì cũng phát sinh quyền giải trình.

Cụ thể, Điều 37 Nghị định số 125/2020/NĐ-CP quy định: “Các trường hợp giải trình vi phạm hành chính về thuế, hóa đơn bao gồm: hành vi vi phạm hành chính về thuế, hóa đơn được phát hiện thông qua công tác thanh tra thuế, kiểm tra thuế hoặc các trường hợp lập biên bản vi phạm hành chính điện tử. Việc giải trình vi phạm hành chính về thuế, hóa đơn thực hiện theo quy định của pháp luật về xử lý vi phạm hành chính”.

Quy định trên có nghĩa bất cứ vi phạm hành chính nào về khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp mà việc lập biên bản vi phạm hành chính bằng phương thức điện tử thì cũng phát sinh quyền giải trình. Điều này rõ ràng không phù hợp với quy định về các trường hợp được giải trình tại Điều 61 Luật Xử lý vi phạm hành chính.

Trên cơ sở phân tích những bất cập nêu trên, tác giả đề xuất một số giải pháp nhằm hoàn thiện các quy định xử phạt vi phạm hành chính đối với hành vi khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp như sau:

Một là, theo khoản 1 Điều 4 Nghị định số 118/2021/NĐ-CP ngày 23/12/2021 quy định chi tiết một số điều và biện pháp thi hành Luật Xử lý vi phạm hành chính đưa ra các yêu cầu cần phải tuân thủ khi quy định về vi phạm hành chính; một trong các yêu cầu cần được tuân thủ là “Hành vi vi phạm hành chính phải được mô tả rõ ràng, đầy đủ, cụ thể để có thể xác định và xử phạt được trong thực tiễn”. Do đó, Chính phủ cần sửa đổi, bổ sung Điều 16 Nghị định số 125/2020/NĐ-CP theo hướng mô hình hóa cụ thể hành vi vi phạm. Cụ thể, bổ sung vào Điều 16 “hành vi lập hóa đơn không đúng thời điểm dẫn đến làm thiếu số tiền thuế phải nộp” sẽ thuộc trường hợp bị xử phạt về hành vi khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp chứ không bị xử phạt theo Điều 24 về sử dụng hóa đơn. Điều này sẽ đảm bảo nguyên tắc “một hành vi vi phạm hành chính chỉ bị xử phạt một lần” và thống nhất với nguyên tắc xử phạt theo quy định tại Điều 3 Luật Xử lý vi phạm hành chính.

Hai là, Chính phủ cần sửa đổi, bổ sung một số biện pháp khắc phục hậu quả đối với hành vi khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp cho phù hợp với từng hành vi vi phạm tại Điều 16 Nghị định số 125/2020/NĐ-CP. Cụ thể, nên xem xét bỏ biện pháp khắc phục hậu quả “buộc nộp đủ số tiền thuế thiếu vào ngân sách nhà nước” đối với “hành vi khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp trong trường hợp người nộp thuế đã tự giác khai bổ sung và nộp số tiền thuế thiếu vào ngân sách nhà nước trước khi cơ quan thuế ban hành quyết định xử phạt” quy định tại điểm b và điểm c khoản 1 Điều 16 Nghị định số 125/2020/NĐ-CP vì thực tế người nộp thuế đã khắc phục hậu quả trước khi cơ quan thuế ban hành quyết định xử phạt. Ngoài ra, cần bổ sung biện pháp khắc phục hậu quả “buộc hủy hóa đơn đã sử dụng” ngoài biện pháp khắc phục hậu quả “buộc nộp đủ số tiền thuế thiếu và tiền chậm nộp tiền thuế vào ngân sách nhà nước” đối với “hành vi khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp trong trường hợp người nộp thuế sử dụng hóa đơn, chứng từ không hợp pháp” quy định tại điểm đ khoản 1 Điều 16 Nghị định số 125/2020/NĐ-CP để tránh trường hợp người nộp thuế hợp thức hóa giá trị hàng hóa, dịch vụ mua vào không rõ nguồn gốc bằng các hóa đơn, chứng từ không hợp pháp.

Bên cạnh đó, Chính phủ cần xem xét sửa đổi, bổ sung quy định áp dụng biện pháp khắc phục hậu quả về hành vi khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp trong trường hợp“cá nhân vi phạm hành chính về thuế, hóa đơn đã chết, mất tích; tổ chức vi phạm hành chính đã bị giải thể, phá sản trong thời gian xem xét ra quyết định xử phạt” theo quy định tại Điều 38 Nghị định số 125/2020/NĐ-CP. Cụ thể, có thể bãi bỏ quy định áp dụng biện pháp khắc phục hậu quả trong trường hợp “cá nhân vi phạm hành chính về thuế, hóa đơn đã chết, mất tích; tổ chức vi phạm hành chính đã bị giải thể, phá sản trong thời gian xem xét ra quyết định xử phạt” vì quy định này khó thực hiện trên thực tế do “người kế thừa tài sản của cá nhân vi phạm hành chính đã chết, người được Tòa án giao quản lý tài sản của cá nhân mất tích hay người thừa kế tài sản của tổ chức vi phạm hành chính đã bị giải thể, phá sản không phải là chủ thể chịu trách nhiệm hành chính” theo Luật Xử lý vi phạm hành chính cũng như Nghị định số 125/2020/NĐ-CP nên khi ban hành quyết định khắc phục hậu quả sẽ gặp rất nhiều khó khăn. Hoặc, có thể bổ sung quy định “người kế thừa thực hiện biện pháp khắc phục hậu quả đối với hành vi khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp trong trường hợp tổ chức vi phạm hành chính đã bị giải thể, phá sản” vì hiện nay, Nghị định số 125/2020/NĐ-CP chưa quy định cụ thể đối tượng này. Bên cạnh đó, Nghị định số 125/2020/NĐ-CP cần quy định cụ thể, rõ ràng hơn cách thức ban hành quyết định khắc phục hậu quả đối với người kế thừa thực hiện nghĩa vụ vì các mẫu biểu quy định chung hiện nay chỉ áp dụng đối với chủ thể vi phạm chứ không hướng dẫn mẫu biểu đối với chủ thể kế thừa khắc phục hậu quả.

Ba là, bổ sung thẩm quyền xử phạt vi phạm hành chính về khai sai dẫn đến thiếu số tiền thuế phải nộp cho Chủ tịch Ủy ban nhân dân cấp tỉnh và Chủ tịch Ủy ban nhân dân cấp huyện. Bổ sung này là cần thiết nhằm hạn chế tình trạng quá tải trong công tác xử phạt của lực lượng quản lý thuế.

Cuối cùng, Chính phủ cần bãi bỏ quy định về các trường hợp được quyền giải trình trong Nghị định số 125/2020/NĐ-CP mà không phù hợp với Điều 61 Luật Xử lý vi phạm hành chính. Trong trường hợp nhận thấy sự cần thiết của những trường hợp này thì phải tiến hành sửa đổi và ghi nhận ngay trong Luật Xử lý vi phạm hành chính./. 

 

---